Оценка НМА: Стоимость нематериальных активов в бухгалтерском учете

С 2024 года действует новый стандарт по бухучёту нематериальных активов – ФСБУ 14/2022. В нём появились новые термины, обновился список НМА, изменились подходы к определению первоначальной стоимости НМА и их дальнейшей оценке. В этой статье мы расскажем об основных правилах, которые нужно знать предпринимателям.

Что относится к объектам нематериальных активов

Объекты НМА – это интеллектуальная собственность, которая обладает определёнными критериями, перечисленными в ФСБУ 14/2022.

1. Нематериальность. У зданий, автомобилей, оборудования есть материально-вещественная форма. Если уничтожить её, то такие объекты просто перестанут существовать. В отличие от НМА, которые нематериальны по своей сути (однако могут иметь материальный носитель, например, литературное произведение можно записать на флешку или напечатать на бумаге).
2. Используется в обычной деятельности компании. С помощью НМА организация изготавливает и/или продаёт продукцию, выполняет заказы клиентов, управляет бизнес-процессами и персоналом. Кроме того, НМА можно «сдавать в аренду”. 
3. Запланирована к использованию в течение года и более. В прошлом стандарте действовал другой критерий – отсутствие в планах компании продать актив в течение ближайшего года.
4. Способна в будущем принести экономическую выгоду. А для некоммерческой организации – способна обеспечить реализацию цели, ради которой юрлицо создавалось. Важна именно потенциальная выгода, а не то, будет ли результат достигнут в реальности.
5. Наличие у организации прав на использование результатов и возможности ограничить доступ другим лицам. Например, покупка электронных журналов способна принести доход, если в них содержится какая-то важная для компании информация (по повышению производительности труда, снижению налоговой нагрузки). Но в результате такой сделки к организации не переходит исключительное право на использование произведений. Она не может копировать и распространять контент, запрещать чтение электронных журналов другим лицам.
6. Возможность выделить актив как самостоятельный. Например, музыкальное произведение можно отделить как от материального носителя (компьютера, в котором оно хранится), так и от другого нематериального актива (видеозаписи с выступлением артиста).
7. Стоимость больше лимита. Сейчас организации могут сами определять в своей учётной политике пороговую стоимость объекта для отнесения его к НМА. Большинство компаний устанавливают лимит в 100 000 рублей, так как он применяется в налоговом учёте.

В прошлом стандарте ПБУ 14/2007 список объектов НМА фактически отождествлялся с объектами интеллектуальной собственности, указанными в ГК РФ. В ФСБУ 14/2022 применяется другой, более широкий подход.

В новом стандарте приводятся объекты, на которые он не распространяется, в частности:

• финансовые вложения;
• профессиональные и деловые качества персонала;
• материальные носители, на которых хранятся НМА;
• расходы на создание организации;
• активы, которые планируется продать (например, если веб-студия разрабатывает сайты на заказ, то такие объекты не нужно отражать как НМА);
• гудвил, который организация создала сама, и др.

Теперь в стандарте нет объекта “деловая репутация”. В большинстве случаев на дату перехода к новым правилам её необходимо было переквалифицировать в другой актив. 

Первоначальную стоимость таких объектов следует отражать не на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», а на 012 «Средства индивидуализации, не относящиеся к НМА». При этом затраты, связанные с созданием, будут относиться к тому периоду, в котором они понесены.

Варианты учёта нематериальных активов по новому стандарту

ФСБУ 14/2022 распространяется на все компании, у которых есть нематериальные активы, кроме бюджетных. При этом возможно два варианта учёта.

Балансовый

Этот классический вариант подойдёт для организаций, которые привлекают инвестиции, берут кредиты и займы, участвуют в тендерах, планируют получать доход от передачи исключительных прав. В описанных случаях стоимость НМА важна для потенциальных контрагентов, и в целом положительно влияет на имидж компании.

Далее в статье будут описаны подходы к оценке НМА при применении балансового учёта.

Упрощённый

Право на выбор такого варианта имеют следующие организации:

• некоммерческие;
• субъекты малого предпринимательства;
• получившие статус участников проекта “Сколково”.

При упрощённом учёте можно или не отражать интеллектуальную собственность как НМА (то есть полностью списывать в расходы по обычным видам деятельности, а не через амортизацию), или не применять отдельные положения стандарта (в частности, не проверять объекты на обесценение). 

Для чего нужна оценка первоначальной и последующей стоимости объектов 

Для постановки НМА на бухгалтерский баланс должна быть проведена оценка по начальной стоимости, а в дальнейшем – переоценка по «справедливой стоимости». Такой подход показывает рост привлекательности бренда. Иногда разница между первоначальной и последующей стоимостью актива может составлять десятки раз.

Оценка НМА позволяет:

• Правильно оформлять сделки по передаче прав, в частности, продавать лицензии и франшизы. Получать справедливое вознаграждение за использование своей интеллектуальной собственности другими лицами с учётом того, что происходит на рынке.
• Привлекать займы и кредиты. При “размытой”, заниженной или завышенной стоимости НМА относительно реалий рынка банк может отказать в финансировании.
• Подтверждать реальную стоимость имущества компании для партнёров, аудиторов, налоговой и других госорганов.

Налоговые риски

Внимание налоговой могут привлечь следующие сделки:

• По передаче прав на объекты ИС по завышенной стоимости. Поскольку в таком случае компания может списать платежи по договору на расходы и значительно уменьшить налоговую базу.
• В которых стороны взаимозависимы. Например, совершённые между компаниями, входящими в один холдинг. Риск возрастает, если стороны применяют разные режимы налогообложения. 

Если налоговая посчитает, что стоимость НМА не соответствует рыночной, то может доначислить налог на прибыль и выписать штраф. В судебной практике были случаи, когда проведение независимой оценки до заключения сделки позволяло компаниям выигрывать споры с ИФНС и добиваться отмены решения.

Как определить первоначальную стоимость нематериального актива

Для постановки НМА на баланс применяют затратный метод – определяют совокупность вложений в создание (приобретение) актива и его подготовку к использованию. 

Например, в случае приобретения исключительных прав на товарные знаки или патенты в первоначальную стоимость включают:

• оплату контрагенту по договору отчуждения или по лицензионному договору;
• вознаграждение агентам-посредникам, юристам, патентным поверенным, независимым оценщикам и другим лицам, которые оказывали поддержку при оформлении сделки;
• госпошлины за оформление перехода прав.

В случае создания произведения собственными силами в первоначальную стоимость могут включать:

• оплату труда штатных специалистов, принимавших участие в создании объекта ИС, а также уплаченные за них страховые взносы;
• оплату исполнителям по договорам подряда или авторского заказа (если произведение создавали фрилансеры или специалисты из агентства).

В новом стандарте добавили ещё один пункт – расходы на улучшение или модернизацию НМА после начала его использования. 

Нюансы оценки зависят от того, как актив появился у компании.

При возмездной сделке

Рассмотрим на примере.

Компания решила приобрести товарный знак у организации, находящейся в процессе ликвидации. Проконсультировалась с патентными поверенными относительно возможных рисков. Основной вопрос, который возник – как определить справедливую рыночную стоимость НМА. С одной стороны, бренд узнаваем на рынке, с другой – прошлый правообладатель обанкротился, а новая компания не хочет переплачивать только за потенциальные выгоды.

В руководстве решили провести независимую оценку товарного знака. По её результатам определили справедливую стоимость НМА и заключили с прошлым владельцем договор отчуждения. Затем обратились в Роспатент, чтобы оформить передачу прав на товарный знак.

В описанном примере в первоначальную стоимость НМА следует включить:

• расходы на услуги патентных поверенных (консультации, оформление договора отчуждения, подача заявки в Роспатент);
• расходы на услуги независимого оценщика;
• сумму, уплаченную прошлому правообладателю по договору;
• госпошлины за переоформление товарного знака.

При покупке на условиях отсрочки или рассрочки оплаты

В первоначальную стоимость необходимо включить затраты, которые организация заплатила бы при отсутствии отсрочки или рассрочки. В дальнейшем доплату необходимо будет отразить по правилам стандарта ПБУ 15/2008, то есть приравнять к процентам по займам и кредитам.

При создании актива собственными силами

Здесь применяется тот же подход, что и в случае с приобретением НМА в результате возмездной сделки. Кроме того, в сумму можно прибавить затраты на содержание и эксплуатацию имущества, которое использовалось при создании или улучшении НМА. В частности, расходы на материальные носители (флешки, жёсткие диски), оплату софта, ремонт оборудования. Рассмотрим на примере.

Руководство компании поручило дизайнеру-иллюстратору придумать новый персонаж. В планах – снимать мультфильмы с участием этого героя, выкладывать ролики на видеохостинге и получать доход от рекламы. Чтобы успешно справиться с задачей, сотрудник использовал платный софт. Изображение одобрили и запустили в работу. Товарный знак регистрировать не стали, так как руководство компании не уверено, станет ли новый персонаж известным и принесёт ли ожидаемый доход.

В описанном примере было создано произведение изобразительного искусства. Это объект авторского права, поэтому его не нужно регистрировать (но можно обратиться за депонированием, чтобы в будущем избежать проблем с доказыванием факта авторства в суде). В первоначальную стоимость следует включить оплату труда штатного дизайнера-иллюстратора, в том числе перечисленные за него страховые взносы, а также плату за софт, который использовался при создании персонажа.

Особенности определения первоначальной стоимости результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР)

Раньше в неё включали все затраты: которые относились и к стадии исследований, и к стадии разработок. Сегодня – только на стадии разработок при выполнении определённых условий:

• Организация уверена, что завершит создание НМА и доведёт его до состояния, пригодного к использованию. Для этого есть достаточные финансовые, материальные и другие ресурсы.
• Организация имеет возможность и намерение использовать актив.
• Понесённые расходы в будущем приведут к экономическим выгодам.

Затраты на стадии исследований необходимо признавать в расходах того периода, в котором они были понесены.

При включении в качестве вклада в уставный капитал

Долю в уставный капитал общества можно внести в виде стоимости прав на использование НМА. В этом случае определяется справедливая стоимость актива.

По статье 66.2 ГК РФ денежная оценка неденежного вклада должна проводиться независимым оценщиком. Участники не вправе превысить сумму такой оценки. Отчёт оценщика служит достоверным доказательством стоимости имущества для контрагентов, аудиторов и налоговой.

При приобретении чужого бизнеса

При покупке другой компании возможно появление специфического объекта – гудвила. Фактически это совокупность нематериальных активов, которые дают бизнесу конкурентные преимущества и возможность получать сверхприбыль. В гудвил могут входить налаженные бизнес-процессы, наработанная клиентская база, список проверенных поставщиков, деловые связи, узнаваемость бренда, корпоративная культура. 

Сами по себе такие объекты не относятся к НМА. Для целей бухучёта гудвил рассчитывается по следующей формуле: стоимость компании при покупке — справедливая стоимость её чистых активов. Полученную сумму учитывают на балансе как отдельный НМА.

Как оцениваются нематериальные активы: процесс пошагово

Оценка НМА – сложная процедура. Сторонам сделки не всегда очевидно, какие факторы реально влияют на стоимость активов. Например, продавец товарного знака может ссылаться на то, что у него есть раскрученные группы в соцсетях, маркетинговая стратегия продвижения бренда в digital, наработанная за многие годы база поставщиков. 

Однако для процедуры оценки важны в первую очередь документально подтвержденные показатели – затраты на создание / приобретение и улучшение НМА, объёмы выручки, стоимость активов по аналогичным сделкам и др. Поэтому такую работу лучше доверить профессионалам.

Оценка нематериальных активов состоит из следующих этапов:

1. Выяснение цели оценки: постановка на бухгалтерский баланс или определение справедливой стоимости для переоценки.
2. Заключение договора – в случае обращения к независимому оценщику.
3. Выбор и обоснование методики проведения оценки. Для определения первоначальной стоимости обычно применяют затратный метод, для переоценки – доходный.
4. Сбор необходимых документов внутри организации. В зависимости от вида НМА и способа его приобретения это могут быть свидетельства на товарные знаки, патенты, лицензионные соглашения, трудовые договоры со штатными сотрудниками и их должностные инструкции, сведения об оплаченных налогах и взносах, квитанции об уплате госпошлин, договоры с исполнителями и подрядчиками на создание объектов ИС, отчёты о прибыли, прогнозы продаж, сведения о затратах на маркетинг, исследования рынка и многое другое.
5. Сбор информации во внешних источниках. Необходимо найти и проанализировать похожие сделки, а также изучить судебную практику.
6. Расчёт стоимости НМА.
7. Подготовка итогового заключения об оценке.

В отчёте независимого оценщика указываются сведения о заказчике и исполнителе, список использованных документов и нормативных правовых актов, подробно описываются количественные и качественные характеристики НМА, анализ рынка и финансового положения организации, приводятся формулы и процесс расчётов. В конце оценщик может указать как точную стоимость НМА, так и её интервал.   

Последующая оценка нематериальных активов

В новом стандарте изменились подходы к переоценке НМА. Она проводится только в отношении объектов, по которым есть активный рынок. Кроме того, в п. 18 ФСБУ 14/2022 указано, что переоценка не применяется для средств индивидуализации и разрешений (лицензий).

Регулярность – 1 раз в год в конце отчётного периода или чаще, если справедливая стоимость актива меняется. Периодичность проведения переоценки необходимо закрепить в учётной политике организации.

Есть два подхода (на выбор):

• Пересчёт отдельно первоначальной стоимости и накопленной амортизации. 
• Пересчёт сразу балансовой стоимости.

Получившая в результате переоценки балансовая стоимость должна быть приблизительно равна справедливой стоимости актива. Для наглядности покажем пример.

Первоначальная стоимость актива – 60 000 рублей. Сумма начисленной амортизации – 5 000 рублей. В конце года компания обратилась к независимому оценщику, который определил справедливую стоимость НМА – 130 000 рублей. Пересчёт будет проведён следующим образом:

• Балансовая стоимость актива до переоценки: 60 000 — 5 000 = 55 000 рублей.

• Коэффициент пересчёта: 130 000 / 55 000 = 2,36.

• Первоначальная стоимость актива после переоценки: 60 000 * 2,36 = 141 600 рублей.

• Сумма амортизации после переоценки: 5 000 * 2,36 = 11 800 рублей.

• Сумма дооценки первоначальной стоимости: 141 600 — 60 000 = 81 600 рублей.

• Сумма дооценки амортизации: 11 800 — 5 000 = 6 800 рублей.

• Балансовая стоимость актива после переоценки: 141 600 — 11 800 = 129 800 рублей.

Получившаяся в результате расчётов сумма в 129 800 рублей примерно равна 130 000 рублей – справедливой стоимости, определённой оценщиком. 

По новому стандарту компании обязаны проверять НМА на обесценение (раньше это было правом). Исключение – юрлица, имеющие право на упрощённый бухучёт.

Проводить проверку нужно минимум 1 раз в год, необязательно в конце отчётного периода. Примеры случаев, когда можно признать обесценение:

• стоимость или экономическая эффективность актива значительно снизились, или компания прогнозирует, что это произойдёт в ближайшем будущем;
• актив износился или морально устарел.

В бухучёте сумму обесценения нужно отразить отдельно от остальных затрат, например, на субсчете «Обесценение НМА», открытом к счёту 05 «Амортизация НМА».

Стандарт ФСБУ 14/2022, с одной стороны, упрощает подходы к бухучёту нематериальных активов. С другой стороны, в нём серьезно изменились подходы к критериям отнесения к объектов к НМА, определению первоначальной стоимости, переоценке и списанию. Из-за отсутствия устоявшейся практики применения новых правил компании часто допускают ошибки при отражении объектов ИС в учёте. Обращение к профессиональным оценщикам позволяет снизить риски неблагоприятных последствий.

Часто задаваемые вопросы

В каких проводках отражать первоначальную стоимость НМА и результаты переоценки?

Принятие НМА к учёту отражается проводкой Дт 04 Кт 08. Результат дооценки (увеличение первоначальной стоимости) оформляется проводкой Дт 04 Кт 83, результат уценки (снижение первоначальной стоимости) – Дт 91.2 Кт 04.

Можем ли мы внести в уставный капитал компании нематериальные активы: патенты, товарные знаки, произведения и так далее? Как это правильно оформить?

В уставный капитал общества можно внести права на использование объектов интеллектуальной собственности. Для определения денежной оценки такого взноса (справедливой стоимости нематериальных активов) необходимо обратиться к независимому оценщику. 

По результатам процедуры он выдаст заключение. На основе результатов оценки нужно утвердить стоимость передаваемых нематериальных активов решением общего собрания участников общества. 

Наша компания применяет упрощённый способ ведения бухгалтерского учёта. Как нам отражать нематериальные активы?

Вы можете вести учёт за балансом или в отдельном регистре (выбранный вариант необходимо прописать в учётной политике вашей компании). Вам не нужно использовать счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы», как при классическом учёте нематериальных активов. Затраты на такие объекты списывайте в расходы по обычным видам деятельности за тот период, в котором они понесены.

Чем с точки зрения законодательства РФ отличаются понятия “результаты интеллектуальной деятельности”, “объекты интеллектуальной собственности” и “нематериальные активы”?

“Результаты интеллектуальной деятельности” – наиболее широкое понятие. По смыслу статьи 1225 ГК РФ оно включает в себя в том числе “объекты интеллектуальной собственности”, то есть такие результаты, которые получили правовую охрану. 

Например, идея нового романа – это результат интеллектуальной деятельности, но ещё не интеллектуальная собственность. Чтобы получить правовую охрану, автор должен оформить свою идею – создать произведение.

“Нематериальные активы” – понятие, которое используется для целей бухгалтерского учёта. Под них могут подпадать и результаты ИД, и объекты ИС, если отвечают определённым критериям, перечисленным в стандарте ФСБУ 14/2022.

Наша компания арендует часть производственного помещения под склад. Можем ли мы учесть это в бухучёте как нематериальный актив?

Нет. По стандарту ФСБУ 14/2022 право пользования арендованным имуществом не относится к нематериальным активам. 

Можно ли включить в первоначальную стоимость сайта (как НМА) затраты на оплату хостинга и техподдержки?

Скорее всего, нет. В первоначальную стоимость сайта будут включаются затраты, понесённые до начала его использования, например, оплата услуг разработчика, покупка домена. Если сайт уже используется, то в первоначальную стоимость можно включить затраты на его улучшение или модернизацию. Услуги хостинга и техподдержки в большинстве случаев не улучшают изначальные показатели сайта. 

Хотя возможны исключения: например, при переходе на более дорогой тариф хостинга скорость загрузки сайта может возрасти, и это положительно повлияет на конверсию.

Наши штатные разработчики несколько месяцев писали программу для учёта остатков продукции. Но поменялись вводные данные, и она стала неактуальной. Можно ли отнести затраты на разработку программы к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли?

Законодатель напрямую не относит такие затраты к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Перечень последних указан в Налоговом кодексе РФ, но он открытый.

В своих письмах Минфин несколько раз разъяснял, что расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с фактом получения прибыли. При этом расходы нужно надлежащим образом подтвердить документами. Аналогичный подход можно найти в постановлении Пленума ВАС РФ от 18.02.2014 N 12604/13.

Поэтому полагаем, что затраты за разработку ПО, которое стало неактуальным, можно списать как расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Причины списания следует зафиксировать в акте, который составит комиссия и утвердит руководитель компании.

Однако полностью исключить риски доначисления налогов нельзя. Поэтому рекомендуем обратиться в ваш налоговый орган для получения подробных разъяснений.

Рассказываем про интеллектуальные права, кратко освещаем важные новости для бизнеса и делимся результатами своей работы.
👉Подписывайтесь на наш канал в Telegram!